税务律师成功辩护废旧物资企业虚开发票案的六大要点
编者按：2017年以来，随着税务机关集中优势资源开展废旧物资行业专项整治工作，废旧物资行业虚开发票案件数量急剧上升，涉案企业及人员面临巨大的行政和刑事风险。从废旧物资行业虚开发票案件来看，此类案件范围逐渐向上下游两端延伸，涉及散户、回收企业、废品使用企业等不同交易环节的主体广泛，涉税刑事风险已覆盖废旧物资购销的各个环节。虚开发票案件的集中爆发对律师辩护提出了刚性要求。本文基于对废旧物资行业的了解以及税法、刑法方面的知识，结合华税所为代表的废旧物资行业大量虚开发票案件，对虚开发票案件进行了系统梳理。本文在分析商业模式、虚开发票犯罪构成要件、案件事实及证据的基础上，从定罪量刑两个维度提出了六点无罪辩护要点，供税务专业人士和企业人员参考。
一、废物原料行业四类不构成虚开增值税发票罪的案件
（一）为他人开具与真实交易相符的发票行为，不构成虚开发票罪
典型案例：江苏杜某无罪案（（2015）台中刑二终00150号）
案例摘要：
上诉人杜某担任原南京阳山公司总经理期间，原南京阳山公司在向东海县等地农户采购原材料石英石时无法取得增值税专用发票，故其与罗某商量并签订了采购石英石的合同，由罗某所属洁宇、淳达公司依据合同价格开具增值税专用发票，从而解决了其公司原材料正规发票来源问题。
2010年4月至2011年5月期间，南京阳山公司原员工陈某按照杜某的安排负责到东海县采购原材料石英石，并将采购的石英石一部分运往南京、江苏阳山等地，一部分运往杜某所属的采石场，经采石场工人分拣后分别运往原南京阳山公司、江苏阳山或唐阳公司。罗某按照杜某提供的价格和数量购买材料。洁宇、春达与原南京阳山公司、江苏阳山公司、唐阳公司起草了石英石买卖合同，并依据合同开具发票，原南京阳山公司、江苏阳山公司、唐阳公司收到石英石和发票后，按照合同和发票金额将款子转入洁宇公司或春达公司账户。罗公司收到货款后，将石英石实际购货款转入陈先生个人银行卡，陈先生在东海县提取现金后交给农户，扣除其公司应付费用后，剩余款项转入杜先生或杜先生要求的其他账户。其间，洁宇公司、淳达公司向原南京阳山公司、江苏阳山公司、唐阳公司开具销售石英石增值税专用发票共计90张，价款及税金共计人民币1000万元，税额共计人民币187万元，均由上述单位申报抵扣。
律师观察：
“如实开具帐目”的行为是随着市场经济发展，企业经营管理中出现的新情况。在废旧商品交易领域，个体供应商负责回收废旧材料，销售给废旧利用企业；在建筑领域，自然人组建的小型施工队在向个人采购砂石时，面临着无法取得增值税专用发票的问题。但废旧利用企业和建筑公司都需要增值税专用发票进行记账，如上述案件中的杜先生就存在要求他人如实开具税务发票的情况。此时，上述个人就没有骗取税款的主观故意，与无货虚开发票的社会危害性是无法相比的。认定为虚开发票，不符合主客观相符的原则，不符合立法的初衷。
最高人民法院研究室就以关联公司名义开展经营活动，并由关联公司为自己开具虚开增值税专用发票的行为如何定性征求意见的复函（法研[2015]58号）第二项明确指出“虚开增值税专用发票罪的危害本质，是通过虚开发票骗取税款抵扣。对于有实际交易的代开发票，如果行为人主观上没有骗取税款抵扣的故意，行为人故意，客观上没有给国家造成增值税损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪”。该复函虽不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。在该过程中，第三人根据双方实际交易数量、金额向发票接收人开具增值税专用发票。开票人如实申报增值税税款，发票接收人依法取得抵扣权利，整个增值税抵扣链条不被发票切断，接收人便取得增值税专用发票抵扣进项税额，不给国家造成实质的增值税损失。“代开如实发票”虽然违反了发票管理制度，但不能简单等同于虚开发票，不应再将“代开如实发票”的行为认定为虚开发票罪。
（二）未超过实际交易金额的部分不构成虚开发票罪
典型案例：东辽县鲍A不起诉案（东辽检一厅刑不起诉字[2020]4号）
案例摘要：
吉林**公司于2016年5月2日开始向废旧物资经营者曾某收购废纸壳，截至2016年12月30日，收购废纸壳总价款为.72元。该公司员工鲍某联系曾某开具增值税专用发票。曾某通过涂某与天津**公司郑某沟通后，曾某于2016年12月30日以吉林**公司名义为吉林**公司开具了12张增值税专用发票。此后，直至2017年2月27日，吉林**公司向曾某收购废纸壳总价款为.31元，而2017年2月27日，天津**公司为其开具了4张增值税专用发票，总价款及税金为.34元。后吉林**公司以前述16张增值税专用发票抵扣进项税额共计15.00万元，其中，虚开用于抵扣与曾某实际交易额的进项税额为67.00万元。
检察院审查该案后，认为涉案企业开具的虚开增值税发票的税额超过实际兑换数额且较少，鲍A犯罪情节较轻，决定对鲍A不予起诉。
律师观察：
律师在办理虚开发票案件时，应从整体把握案件，准确区分真实交易金额和非真实交易金额。非真实交易金额构成犯罪时，应注意区分责任。首先要区分开具发票的当事人和收款人，如果发票的开具人犯虚开发票罪，收款人不一定犯虚开发票罪，应准确区分双方的责任。国家税务总局2014年第39号公告也明确了这个观点，开具发票和开具发票两种行为应分别评价，不同主体开具和取得发票的行为也应分别评价。相反，如果开具人被认定犯有虚开发票罪，将导致整个交易链中所有发票下游企业都被虚开发票，严重后果是全部被虚开发票。这种推定不仅违背了商业行为的客观事实，还会造成社会经济活动的混乱，导致一刀切、扩大化打击。在罚单当事人内部，要根据当事人在整个商业活动中的作用和地位，区分各自应承担的主次责任。如果存在上述情形，且犯罪数额较小，存在从轻、减轻处罚情节的，检察院可以在起诉阶段作出不起诉决定。
（三）如果开具发票的用途不是为了骗税，也没有造成增值税损失的，不构成虚开发票罪。
典型案例：江西省德兴市陈某虚开发票案不起诉（德兴公诉刑事不起诉[2015]5号）
案例摘要：
未被起诉的人陈某为永杰公司的实际控制人，高某为益勤公司的销售人员。为解决永杰公司废钢采购业务中的发票问题，陈某与高某约定，由陈某从私人手中收购废钢。陈某进口废钢后，向高某报送相关交易数据，并通过高某从益勤公司取得增值税专用发票共计17张，票面总金额为1932.595万元。认证成功后，陈某通过永杰公司银行账户将款项全额汇至益勤公司银行账户，益勤公司从汇款总额中扣除约7.8%作为发票税金（手续费），将剩余款项转入其个人银行账户，这笔钱又退回到陈某的个人银行账户。陈某自行支付废钢款项，与江西铜业达成销售协议后，还将废钢送货上门，履行了交货义务。陈先生取得的17张增值税专用发票可抵扣税额为元，目前已抵扣税款.24元，尚有.76元未抵扣。
检察院认为，现有证据不足以证明陈某具有骗取税款的主观故意，无法核实陈某造成的税收损失具体数额，永杰公司、益勤公司存在虚假的证据，证据薄弱且易变，难以固定，决定对陈某不起诉。
律师观察：
本案中，检察院作出不起诉决定，是严格遵循《最高人民法院刑法研究室征求意见的批复》（法严[2015]58号）规定的结果，补充完善了法律，明确指出开具虚开增值税专用发票罪要求行为人具有骗税的主观故意，客观上造成增值税流失。如果行为人不具有骗税的主观故意，客观上没有造成增值税流失，就不应该以开具虚开增值税专用发票罪定罪。《关于确保“六稳”“六保”的意见》也明确规定，对有实际生产经营活动的企业，没有以偷税为目的虚开增值税专用发票，没有造成税收流失的，不作为开具虚开增值税专用发票处理。对涉嫌增值税专用发票犯罪的，应当依法予以处理，并移送税务机关给予相应的行政处罚。
（四）案件事实不清，证据不足，不构成虚开发票罪。
典型案例：辽阳县高某案不起诉（辽县检察院一刑不起诉〔2020〕45号）
案例摘要：
高某为实业公司法人，李某为实业公司原董事，王某为大型个体工商户，王某B为环嘉（大连）公司销售人员，王某C为环嘉（大连）公司副总裁，梁某A为环嘉（大连）公司分公司总经理。涉案各方有如下合作：2016年11月，实业公司向王某个人购进废钢，因王某不具备增值税专用发票开具资质，高某、李某与王某协商，由实业公司支付虚开增值税专用发票的开票费用。在李某的安排下，王某与环嘉（大连）公司分公司接洽，洽谈开票事宜。随后，王某找到环嘉（大连）公司销售人员王某。王某B将业务情况反映给环嘉（大连）公司副总经理王某C（另案处理）。经当事人协商，王A与环嘉（大连）公司分公司签订了废钢购销协议，实业公司与环嘉（大连）公司分公司签订了6万吨废钢购销合同（实际吨位以磅单为准），并进行虚假的公对公交易，王A将废钢直接发送给实业公司，环嘉（大连）公司分公司从中获取了总价款及税金13%的开票费。2019年12月30日，环嘉（大连）公司分公司向实业公司虚开增值税专用发票18套，总价款及税金共计.42元。 2016年11月至2017年1月，实业公司注销7套增值税专用发票，环嘉（大连）公司分行实际向实业公司开具了11套增值税专用发票。按照事先约定，2017年4月至5月，实业公司将虚假货款分17次转入环嘉（大连）公司分行对公账户，由环嘉（大连）公司分行扣除开票费用.2元，剩余货款转入王A、王C、马某的个人农行卡内，后王A按照事先约定将货款支付给散户。犯罪事实不清，证据不足，不符合追诉条件，决定对实业公司不起诉。
律师观察：
按照刑事诉讼法第五十五条规定，凡有罪判决，都以证据确实、充分为前提。证据确实、充分，主要包括定罪量刑的事实有证据支持；认定案件的证据确实、充分；案件事实必须经过法定程序查证属实；案件证据必须全面、排除合理怀疑。侦查终结，犯罪事实清楚，证据充分的，才能移送审查起诉。检察机关在案件侦查过程中，仍然认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出不起诉决定。本案就是这样的案件之一。
二、废旧物资行业律师在虚开发票案件中的六大辩护要点
（一）关联经营不构成虚开发票罪
“挂靠经营”是指一个经营主体与另一个经营主体达成挂靠协议，由挂靠方以挂靠方的名义开展经营活动，挂靠方提供资质、技术、管理等服务，并定期向挂靠方支付一定管理费用的一种经营模式。
根据国家税务总局公告2014年第39号及其官方解读，关联方以关联方名义销售货物，此时关联方应当以自己的名义向购买方开具增值税专用发票，如果货物名称、数量、金额与实际相符，购买方开具发票不构成虚开发票。但实践中，如何理解和认定关联关系是一个难点，我们认为，如果关联关系是暂时的、具有借入、独立核算等特征的交易行为，即使双方没有签订书面的关联协议，也应当肯定关联关系的客观存在。
（二）为他人开具真实交易的发票，不构成虚开发票罪
刑法第205条规定了开具虚开增值税专用发票罪。从字面解释，只要实施了开具虚开增值税专用发票的行为，就构成本罪。以虚假资料作为代开帐户的依据、回复函、意见等，说明对于有实际发生交易的代开帐户，行为人主观上没有骗取税款的故意，客观上没有造成国家增值税流失，不宜以开具增值税专用发票罪论处。
对于废旧物资回收企业来说，自2008年“废旧物资回收企业免征废旧物资销售增值税”政策取消后，需要取得增值税专用发票才能进行进项税额抵扣和企业所得税税前抵扣。回收企业需要对接的散户很多，进货频率频繁，单价低，散户没有能力也不愿意到税务机关为废旧物资回收企业开具发票，即使开具发票也要承担3%的进项税额抵扣。由于增加了增值税负担，回收企业很难取得进项税额抵扣发票，原因有很多。
实践中，从零售户到用废企业存在多个流通环节，如零售户→大户/回收站→回收企业→用废企业。由于回收企业要求开具增值税专用发票，大户无法从零售户处取得增值税专用发票，因此部分企业选择请他人代开发票以促成交易，此类情况需查明交易涉及的发票价格、数量与实际交易是否相符，否则将判定为虚假。
（三）认定虚开发票罪，应当考察主观目的与客观结果
为解决实践中虚开发票的定性问题，最高人民法院发布复函，就“以关联公司名义开展经营活动，并让关联公司为自己开具虚开的增值税专用发票的行为”如何定性征求意见（法函[2015]58号），对虚开发票罪进行了补充完善。复函明确指出，虚开发票罪的成立，以行为人具有骗税的主观故意和客观上造成增值税流失为必要条件。如果确有证据证明行为人没有骗税的主观故意，客观上没有造成增值税流失，则不应使用虚开发票。同时，最高人民检察院印发的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确强调：对于企业存在实际生产经营活动，不以骗税为目的，并且未造成税收损失的虚开增值税发票行为，不应当定性为虚开增值税发票罪，而应当移送税务机关作出相应的税务处理和处罚。
司法机关在办理涉及虚开发票的刑事案件时，应当考虑答复函的精神和目的，从立法的角度审视虚开发票罪的设立，从立法目的和立法背景来看，虚开发票罪的立法目的是保护国家税收，打击侵犯国家增值税的犯罪行为。从法益保护和犯罪性质来看，任何行为都是因为严重侵犯法益而被刑法规定为犯罪。从这个意义上讲，不存在纯粹的虚开发票，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开发票罪。因此，只有侵犯虚开发票罪所要保护的法益的虚开发票行为，才应该被定性为此类。如果对国家的增值税没有造成危害，或者不存在增值税流失的风险，则本罪的客观要件不能完全满足，不具有严重的社会危害性，不应受到刑事处罚。